"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 4
ISA 500 "АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА"
Международный стандарт аудита (ISA) 500 "Аудиторские доказательства" (Considering the Relevance and Reliability of Audit Evidence) представляет основные (базовые) принципы получения аудиторских доказательств, а также описывает процедуры, которые необходимы при проведении аудита финансовой отчетности.
Данный стандарт является первым стандартом в серии так называемых пятисотых стандартов, объединенных в одну главу - "Аудиторские доказательства", посвященную всем необходимым аудиторским процедурам при проведении аудита.
Таким образом, стандарт является основополагающим руководством к действию для аудиторов.
Самым важным является вопрос об эффективности аудита - как провести аудит быстро, получить и собрать достаточное количество аудиторских доказательств за минимальное время. Эффективный аудит позволяет решить одновременно три взаимоисключающие задачи - собрать достаточное количество доказательств для формирования аудиторского мнения за незначительное время, сэкономить деньги клиента (провести качественный аудит клиенту за разумные деньги) и заработать прибыль аудиторской компании. Поэтому аудитору важно собрать достаточное количество аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства получают при проведении определенных рекомендуемых стандартом тестов по существу, основываясь на оценке системы внутреннего контроля, полученной аудитором. Оценка системы внутреннего контроля приводит к определению контрольных рисков, что достигается путем проведения тестов средств контроля, в том числе бухгалтерских и управленческих программ.
Аудиторские тесты по существу включают в себя как детальное тестирование первичных документов, так и проведение аналитических процедур, которые позволяют существенно сэкономить время аудита. Как правило, на практике две-три аналитические процедуры с удовлетворительным результатом позволяют сократить выборку детального тестирования для необходимого подтверждения статьи финансовой отчетности на 20 - 30 единиц.
Получение достаточного количества надлежащих доказательств является важной мерой, которая носит количественный характер при определении достаточности и качественный характер - при установлении их отношения к конкретной статье финансовой отчетности.
Достаточность аудиторских доказательств зависит от установленного уровня существенности для конкретного аудита, установленного контрольного риска. Чем меньше существенность и чем больше контрольные риски, тем больше доказательств необходимо получить аудитору для подтверждения достоверности финансовой отчетности. Например, на практике при среднем уровне контрольного риска и существенности 10% от валюты баланса обычно тестируется 60 первичных документов. Выборку можно уменьшить путем проведения аналитических процедур.
Стандарт является основополагающим для всех последующих аудиторских стандартов, потому что именно в этом стандарте указано, что аудит проводится на основании определенных критериев. Международные стандарты аудита предписывают использовать определенные критерии при получении аудиторских доказательств.
Критерии при определении классификации и периодизации хозяйственных операций следующие:
1) существование (возникновение) (occurrence) - хозяйственная операция была проведена на определенную дату;
2) полнота (completeness) - все активы и все обязательства учтены и отражены в хозяйственной отчетности;
3) точное измерение (accuracy) - хозяйственная операция достоверно отражена в бухгалтерском учете;
4) периодизация (cut off) - все хозяйственные операции отражены в надлежащем отчетном периоде;
5) классификация (classification) - все хозяйственные операции учтены на надлежащих счетах бухгалтерского учета.
Критерии, применяемые к статьям бухгалтерского учета на определенную дату, следующие:
1) существование (existence) - активы и обязательства существуют на определенную дату;
2) права и обязательства (rights and obligations) - актив и обязательства принадлежат субъекту на определенную дату;
3) полнота (completeness) - все активы и все обязательства учтены и отражены в финансовой отчетности;
4) стоимостная оценка (evaluation and allocation) - все активы и обязательства отражены в правильной сумме.
Критерии, относящиеся к представлению и раскрытию финансовой отчетности:
1) возникновение, права и обязательства (occurrence, rights and obligations) - все хозяйственные операции и бухгалтерские проводки раскрыты в соответствии с требованиями законодательства;
2) полнота (completeness) - все активы и все обязательства учтены и отражены в раскрытиях к финансовой отчетности;
3) классификация и понятность (classification and understandability) - финансовая информация представлена, описана и раскрыта надлежащим образом;
4) измерение и стоимостная оценка (accuracy and evaluation) - финансовая информация представлена и раскрыта в должной оценке.
При проведении аудита необходимо установить, на какие критерии какие статьи финансовой отчетности проверяются, а также для какой статьи финансовой отчетности какой критерий является первичным (главным, основным), а какие критерии - вторичными. Например, при аудите товарно-материальных запасов (ТМЗ) основным критерием является наличие ТМЗ, вторичным критерием является оценка ТМЗ. Контрольные риски также распределяются по критериям.
К сожалению, несмотря на тот факт, что подобные критерии также представлены в российских стандартах аудита, есть российские аудиторские фирмы, которые не используют указанные критерии при проведении аудиторской проверки.
При сборе аудиторских доказательств важна надежность. Более надежными доказательствами являются доказательства, полученные непосредственно самим аудитором, нежели доказательства, полученные от клиента. Более того, задокументированные аудитором доказательства на основе первичных документов более надежны, чем устные заявления клиента. Например, пересчет амортизации самим аудитором является более надежным доказательством, чем данные по амортизации, полученные от клиента.
Аудиторские доказательства, полученные аудиторами от третьих источников, более надежны, чем доказательства, полученные от клиента, например подтверждения дебиторской или кредиторской задолженности, полученные аудиторами от контрагентов, подтверждения, полученные аудиторами от банков. Надежность доказательств зависит от системы внутреннего контроля - чем меньше риски, тем выше надежность доказательств.
При проведении аудита необходимо проводить сверку полученных аудиторских доказательств на предмет их непротиворечивости, тем самым подтверждая их надежность.
В случае если аудитор не может получить надежные аудиторские доказательства, выражается мнение о достоверности финансовой отчетности с оговоркой.
При получении доказательств существуют определенные аудиторские процедуры, которые указаны в стандарте, а именно: инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры.
Инспектирование представляет собой проверку первичных документов, бухгалтерских записей или материальных активов. Как правило, применяется несколько аудиторских процедур для получения надежных доказательств. Например, инспектирование материальных ресурсов дает надежные доказательства относительно их существования, но не дает информации о правах и обязательствах (права собственности) или стоимостной оценки.
Наблюдение представляет собой присутствие аудитора при выполнении клиентом каких-либо бизнес-процессов. Например, присутствие при инвентаризации, проводимой клиентом, или наблюдение за платежами.
Запрос и подтверждение часто используются аудиторами при получении информации от третьих лиц.
Подсчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в регистрах бухгалтерского учета.
Аналитические процедуры представляют собой анализ определенных финансовых коэффициентов или тенденций финансовых показателей при обязательной сопоставимости условий функционирования организации.
В апреле 2007 г. Комитетом по международным стандартам аудита (IAASB) на обсуждение представлен новый проект стандарта 500 "Касательно обоснованности и надежности аудиторских доказательств", который вступит в силу с 15 декабря 2008 г.
В стандарте даны определения таких понятий, как регистры бухгалтерского учета и первичные документы, на основании которых проводится детальное тестирование, аудиторские доказательства, необходимые для принятия аудитором решения, и достаточность и уместность аудиторских доказательств. Еще раз подчеркнута ответственность менеджмента за систему внутреннего контроля и подготовку финансовой отчетности.
В изменениях указано, что бухгалтерские регистры сами по себе не являются достаточными доказательствами при аудите. Большая роль отводится при сборе аудиторских доказательств тестированию системы внутреннего контроля и оценке рисков.
Новый стандарт связывает риски системы внутреннего контроля с аудиторскими доказательствами, а именно с количеством проверяемых объектов при детальном тестировании. Аудитор может проверять либо все объекты (100%), либо только отдельные выбранные конкретные единицы, либо проводит проверку выборочно. Главная цель проверки - получить надежные доказательства на основании профессиональных суждений аудитора с долей надежного скептицизма.
Новый стандарт указывает, что подразумевается под тестированием отдельно выбранных единиц (так называемые индивидуально-значимые единицы - ИЗЕ). ИЗЕ - это либо большие суммы, например выше уровня существенности по статье финансовой отчетности, либо нетипичные проводки, либо суммы, выбранные на основе профессионального суждения аудитора.
Таким образом, новый стандарт будет взаимосвязан с уже вступившим в силу ISA 315 "Определение и оценка рисков возможности существенных потерь при понимании деятельности субъекта в определенной среде" и обретет множество взаимозависимых деталей со стандартами аудиторских процедур, такими как ISA 530 "Аудиторская выборка и другие средства тестирования" и ISA 520 "Аналитические процедуры".
Е.П.Зубарева
Ведущий аудитор
компания Gallery
Подписано в печать
12.12.2007

МСА 500 регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры необходимые для получения этих доказательств.

Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов необходимых для выражения его мнения.

Под аудиторскими доказательствами понимается, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, информация.

К ним относятся: -

первичные документы; -

бухгалтерские записи; -

подтверждающая информация от иных источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Тесты контроля - это тесты, которые проводят с целью получения аудиторских доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводят для получения аудиторских доказательств в части обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов - это: -

детальные тесты операций и сальдо счетов; -

аналитические процедуры.

На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывают влияние ряд факторов, к которым относятся: -

оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности; -

оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций; -

оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; -

существенность проверяемых статей; -

опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках; -

результативные показатели, полученные в ходе аудиторских

процедур;

Источник и достоверность полученной информации.

Следует отметить, что под достаточностью в данном Стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью - качественная.

Основными направлениями сбора доказательств аудитора при изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются: -

организация этих систем, то есть степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; -

функционирование этих систем, то есть то, что они в действительности существуют и эффективно функционируют в течение определенного периода.

Следует иметь ввиду, что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, являющемуся основанием подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обычно вышеуказанные утверждения представляют собой утверждения руководства экономического субъекта носящие как явный, так и завуалированный характер.

При этом такие утверждения обычно подразделяют на следующие категории: -

существование, то есть любой объект учета существует на определенную дату; -

права и обязательства, то есть актив и обязательство относится к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату; -

возникновение, то есть за отчетный период была совершена операция или произошло событие относящееся к субъекту; -

полнота, отсутствуют неучтенные операции, объекты и нераскрытые статьи; -

стоимостная оценка, актив и обязательство отражается по балансовой стоимости; -

измерение, операция или событие финансово-хозяйственной деятельности учитывается по определенной сумме, а доход и расход относится к определенному периоду; -

представление и раскрытие, статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).

Правила надежности аудиторских доказательств: -

аудиторские доказательства от внешних источников более надежны, чем полученные от внутренних источников; -

аудиторские доказательства полученные от внутренних источников более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны; -

аудиторские доказательства собранные самим аудитором надежнее доказательств полученных от субъекта; -

письменные доказательства надежнее устных.

Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, подтверждают тот или иной факт, то такие доказательства являются наиболее надежными.

При невозможности получения достаточных и уместных доказательств, аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств: -

инспектирование - проверка записей, документов или материальных запасов; -

наблюдение - изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами; -

запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта; -

подсчет - проверка арифметической точности; -

аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей;

Еще по теме 3.3.10. Аудиторские доказательства:

1. 2.4. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Страхование ответственности. Аудиторская тайна. Заведомо ложное аудиторское заключение

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.

Целью данного Международного стандарта аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения аудиторских доказательств. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения надлежащего комплекса тестов средств контроля и процедур проверки по существу. При некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по существу.

Тесты средств контроля - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу - это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур.

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу - для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

Достаточность надлежащих аудиторских доказательств представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.

Уместность - это качественное свойство аудиторских доказательств, которое используется в ходе проверки.

На мнение аудитора влияет:

• Ш аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов;
• Ш характер систем бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и оценка риска средств контроля;
• Ш существенность проверяемой статьи или статей;
• Ш предшествующий опыт;
• Ш результаты аудиторских процедур, в т.ч. по выявлению мошенничества;
• Ш источники и достаточность имеющейся информации.

При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть их достаточность с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности - это, по существу, мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной форме выражено в финансовой отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности могут быть разбиты на следующие категории:

• Ш существование - подтверждение существования актива или обязательства на определенную дату;
• Ш права и обязанности - подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определенную дату;
• Ш возникновение - подтверждение того, что операции отчетного периода относятся к субъекту;
• Ш полнота - подтверждение полноты информации, отраженной в финансовой отчетности;
• Ш стоимостная оценка - подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчетности;
• Ш точное измерение - подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;
• Ш представление и раскрытие - раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства собираются по каждой отдельной категории предпосылок, и наличие одной из них не может компенсировать отсутствие другой.

Общие правила оценки надежности аудиторских доказательств в ходе аудита:

• Ш аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, являются более надежными, чем полученные из внутренних источников;
• Ш аудиторские доказательства более надежны, если система бухгалтерского учета и СВК эффективны;
• Ш аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более достоверны, чем собранные через третьих лиц;
• Ш аудиторские доказательства в письменной форме более надежны, чем устные.

К процедурам получения аудиторских доказательств относятся:

• Ш инспектирование - в ходе инспектирования производится документирование доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности;
• Ш наблюдение - взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими аудиторами. Это необходимо в тех случаях, когда не остается документальных свидетельств и невозможно произвести пересчет;
• Ш запрос и подтверждение - поиск информации у осведомленных лиц;
• Ш подсчет - проверка точности подсчетов;
• Ш аналитические процедуры - анализ важных коэффициентов и тенденций (МСА 520).

Адекватная предварительная оценка возможна только с учетом знания о системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета субъекта.

Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля предназначена для осуществления своевременного учета всех операций на соответствующих счетах; обеспечения доступа к активам только с разрешения руководства; сопоставления имеющихся активов с теми, что учтены в учете.

К системе бухгалтерского учета и ее пониманию относятся основные классы операций и способ их инициирования; значимость бухгалтерских записей и первичные документы и счета; процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Аудитор при планировании проверки должен иметь представление о системе и средствах контроля. При предварительной оценке риска средств контроля необходим анализ эффективности СВК. Эта работа представляет собой процесс определения эффективности СВК с позиций возможности предотвращения и исправления искажений отчетности.

Аудитор должен провести оценку риска средств контроля на уровне каждого существенного сальдо или класса операций. Аудитор может оценить риск средств контроля как высокий, например, если системы внутреннего контроля и бухучета не являются действенными; оценка действенности системы бухучета и системы внутреннего контроля в условиях высокого риска нецелесообразна. Исключением из этого может быть, например, наличие СВК, способной предотвращать, обнаруживать и исправлять искажения. Для этого полезно использовать различные тесты.

Риск средств контроля должен быть соответствующим образом задокументирован. В документации должно быть отражено понимание системы бухгалтерского учета и СВК, а также оценка риска средств контроля. Методы документирования аудитор выбирает по своему усмотрению. Это могут быть: описание, различные вопросники, схемы и т.д.

Аудитор не должен полностью полагаться на процедуры прежних проверок. В ходе текущей проверки он должен проверить, применялись ли СВК в течение всего периода, за который проводится аудит.

Окончательная оценка риска средств контроля должна быть подтверждена на основании процедур проверки по существу и других доказательств.

В отличие от первых двух видов аудиторского риска, риск необнаружения прямо связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Особенностью риска необнаружения является то, что он может сохраняться, даже если проверены все 100% сальдо четов.

Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе проверки. При этом необходимо вносить соответствующие корректировки в программу проверки в части состава аудиторских процедур.

«Тесты средств контроля» означают тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении годности организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

«Процедуры проверки по существу» - это тесты, выполненные с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, которые бывают двух видов: детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов и аналитические процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, их уместности по отношению к конкретной предпосылке и ее надежности. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые являются скорее убеждающими, нежели исчерпывающими по своему характеру, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку выводы относительно сальдо счетов, класса операций или средства контроля могут основываться на суждениях или процедурах статистической выборки.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют:

• Ш аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов или классов операций;
• Ш характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств контроля;
• Ш существенность проверяемой статьи;
• Ш опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудитов;
• Ш результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;
• Ш источник и достоверность имеющейся информации.

При получении аудиторских доказательств путем тестов средств контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска средств контроля.

К числу аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

• Ш организация: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработаны надлежащим образом для предотвращения и (или) обнаружения и исправления существенных искажений;
• Ш функционирование: системы существуют и эффективно функционировали в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств путем процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами, полученными в результате тестов средств контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой отчетности, это предпосылки руководства, сделанные им в явной или неявной форме, которые воплощены в финансовой отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также их характера (визуального, документального или устного).

Общие правила при оценке надежности аудиторских доказательств:

• Ш аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные из внутренних источников;
• Ш аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• Ш аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от субъекта;
• Ш аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

При оказании услуг в области бухгалтерского учета аудитор использует свое профессиональное суждение для определения того, в какой степени прочие услуги позволяют сократить объем работы, необходимой для подтверждения мнения аудитора. В ходе оказания услуг в области бухгалтерского учета редко можно получить все доказательства, необходимые аудитору. Как правило, в процессе оказания услуг в области бухгалтерского учета удается получить только часть необходимых доказательств в отношении полноты проверяемой генеральной совокупности или стоимости, по которой те или иные статьи отражены в финансовой отчетности. Однако аудиторские доказательства часто можно получить одновременно с ведением бухгалтерского учета. Чаще всего специфическая работа аудитора необходима, например, для изучения возможности погашения дебиторской задолженности, оценки и проверки права собственности на материально-производственные запасы, балансовой стоимости основных средств и инвестиций, а также для проверки полноты данных о кредиторской задолженности.

Аудитор планирует и проводит аудит с определенной долей профессионального скептицизма. При отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном, аудитор вправе рассматривать получаемые заявления и анализируемые учетные записи как достоверные. Аудитору малого предприятия не обязательно исходить из предпосылки ограниченности средств внутреннего контроля за полнотой таких важных совокупностей данных, как информация об объемах реализации. На многих малых предприятиях действуют основанные на количественных показателях системы контроля за отгрузкой товаров или оказанием услуг. При наличии такой системы, обеспечивающей полноту информации, аудитор при помощи тестов контроля получает аудиторские доказательства ее эффективности с тем, чтобы определить, можно ли оценить риск системы контроля как не являющийся высоким и тем самым сократить объем процедур проверки по существу.

При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры включают: сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников. Например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых клиентам; сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические процедуры; подтверждение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения надлежащего комплекса тестов средств контроля и процедур проверки по существу. При некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.

В МСА 500 «Аудиторские доказательства» говорится, что надежность аудиторских доказательств зависит от их источника и характера. Там указывается, что в целом аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, подготовленные внутри организации, а письменные аудиторские доказательства надежнее аудиторских доказательств в устной форме. Следовательно, аудиторские доказательства, полученные в форме письменных откликов, присылаемых для аудитора на просьбы о подтверждении от третьих сторон, не связанных с субъектом, при их рассмотрении отдельно или совместно с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других проводимых процедур, могут способствовать сокращению аудиторского риска, связанного с предпосылками, до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа, аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве отклика на просьбу представления информация относительно конкретной статьи, оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности. При принятии решения относительно степени использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание характеристики среды, в которой действует субъект, подлежащий аудиту, и практику потенциальных отвечающих при обработке просьб для получения прямого подтверждения.

Надежность полученных в результате внешних подтверждений доказательств зависит, среди прочих факторов, от применения аудитором соответствующих процедур при составлении просьбы внешнего подтверждения, выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля, применяемые аудитором в части просьб о подтверждении и откликов, характеристик отвечающих и ограничений, включенных в отклик или установленных руководством.

Тверской Государственный технический университет

Факультет дополнительного профессионального образования

Контрольная работа

по дисциплине «Международные стандарты аудита»

«Аудиторские доказательства (МСА 500)»

Выполнила: Мареева Е. Е.
Группа: БА-425
Приняла:Фомина О. Б
«___»_____________2009г.

Тверь, 2009

Содержание

1. Понятие и виды аудиторских доказательства……………………………3

2. Особенности получения аудиторских доказательств в

отношении отдельных статей отчетности ………………………………….7

3. Применение аналитических процедур для получения

аудиторских доказательств…………………………………………… …….11

4. Список литературы………………………………… ……………………..14

Международные стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств

1. Понятие и виды аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства - это информация, подученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся:

первичные документы;
бухгалтерские записи;
информация, подученная из других источников. Аудиторские доказательства получают в результате проведения

тестов контроля и процедур проверки по существу.
Тесты контроля - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннею контроля.
Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Процедуры проверки по существу бывают двух видов:

детальные тесты операций и сальдо счетов;
аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и уместность.
Достаточность - количественная мера аудиторских доказательств.
Уместность - качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности.
Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу - для проверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, т.е. утверждений руководства, выраженных в явном иди неявном виде и содержащихся в финансовой отчетности. Они разделяются на следующие категории:
1) существование: актив или обязательство существуют на определенную дату;
2) права и обязательства: актив или обязательство относятся к
данному субъекту по состоянию на определенную дату;

возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к субъекту;
полнота: не имеется неучтенных активов, обязательств, операций, нераскрытых статей;
стоимостная оценка: актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости;
измерение: операция или событие учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;
представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности.

Доказательства собираются по каждому утверждению, нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений (например, с помощью получения ответа на запрос подтверждается существование и стоимостная оценка дебиторской или кредиторской задолженности).
По источникам доказательства делятся на полученные:

от аудируемого лица - внутренние;
из других источников - внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

визуальные - результаты осмотра, наблюдения;
документальные - информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;
устные - полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать четыре правила:

доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;
доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;
доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;
доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

Если доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел.
Если имеются серьезные сомнения по поводу существенного утверждения, аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства для устранения таких сомнений. Если это не удается, то он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.
МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры получения доказательств:
1. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:

созданные третьими сторонами и находящиеся у них;
созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;
созданные субъектом и находящиеся у него.

Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.

Запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах пли за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.
Подсчет - проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры - анализ значимых показателен и тенденций.

2. Особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетности

В МСА 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей» приводится более подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.
Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов. если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.
Если характер и местонахождение товарно- материальных запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными способами (например, по объему расхода материалов пли суммам расчетов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимости от результатов проведенных процедур аудитор принимает решение о необходимости (или отсутствии таковой) приведения оговорки об ограничении объема аудита. Планируя процедуры, аудитор определяет по отношению к товарно-материальным запасам следующее:

особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
риски и уровень существенности;
адекватность утвержденного порядка и инструкции по проведению инвентаризации;
сроки проведения инвентарного подсчета;
необходимость привлечения экспертов.

Аудитор должен ознакомиться с политикой руководства клиента относительно:

процедур контроля;
порядка определения объема незавершенного производства:
изделий, подлежащих списанию или реализации;
запасов, принадлежащих третьей стороне;

- наличия указаний, регламентирующих внутреннее и внешнее
движение запасов до и после даты окончания отчетного периода.
Если риск системы контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться результатами инвентаризации, проведенной ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правильность отражения в учете изменений запасов, произошедших между датой подсчета и датой окончания отчетного периода.
Если запасы находятся на хранении у третьей стороны, то аудитор должен получить от нее подтверждение относительно утверждений, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать степень независимости третьей стороны и целесообразность:

личного наблюдения или назначения другого аудитора для этой цели;
получения заключения аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;
проверки документации, находящейся на хранении у третьих сторон.

Подтверждение дебиторской задолженности: получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов.
Если аудитор полагает, что на ответ от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры (например, изучить последующие поступления денежных средств, отраженных в записях по счетам). Запросы о подтверждении направляются дебиторам от имени аудитора вместе с разрешением руководства субъекта на раскрытие дебиторами необходимой информации.
Форма запроса может быть положительной (требуется подтвердить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо). Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства. Можно использовать комбинации этих форм. Если ответы не получены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматривать статью как искажение отчетности.
Если руководство обращается к аудитору с просьбой не направлять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они веские (например, напряженные отношения с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.
Запрос о судебных делах и претензиях: процедуры, позволяющие выявить сведения о судебных и претензионных делах, следующие:

направление запросов руководству;
ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;
проверка счетов судебных издержек;
использование другой информации (например, беседы с юридической службой субъекта).

Если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор должен письменно обратиться к юристам субъекта, с тем чтобы определить степень осведомленности руководства субъекта об этих делах, а также оценить надежность проведенной им оценки финансовых последствий.
Личные встречи аудитора с юристом, если это требуется, должны происходить с разрешения руководства, желательно в присутствии представителя клиента.
Если руководство не дает разрешения аудитору на обращение к юристам субъекта, то такой отказ интерпретируется как ограничение объема аудита с возможными последствиями в виде выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения. Если юрист не отвечает надлежащим образом аудитору, то последний должен определить, не ограничивается ли тем самым объем аудита, что может привести к аналогичным последствиям.
Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях: если величина долгосрочных инвестиций существенна, аудитор должен:

рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов;
и т.д.................

Изучив главу, вы будете:

знать

• систему нормативного регулирования аудиторской деятельности, регламентирующего ответственность аудиторов по формированию аудиторских доказательств;
• методологию, методику и организацию сбора и создания аудиторских доказательств;
• методики планирования, составления программ и проведения аудиторских процедур;
• порядок обобщения и использования результатов аудиторской проверки;
• порядок проведения аудиторских проверок всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности, сбора необходимых аудиторских доказательств;
• права, обязанности и ответственность экономических субъектов и аудиторских фирм при формировании и использовании внешних и внутренних аудиторских доказательств;
• методику применения международных стандартов аудита при разработке национальных стандартов;

уметь

• планировать, организовывать и проводить аудиторскую проверку всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности;
• разрабатывать программы аудиторских проверок;
• обобщать результаты проверок и составлять аудиторские заключения;
• использовать Международные стандарты аудиторской деятельности при проведении аудиторских проверок международных организаций;
• применять международные стандарты аудиторской деятельности как эталон для оценки качества аудиторских проверок;
• сопоставлять Международные и национальные стандарты и обосновывать целесообразность их различия;
• разрабатывать рекомендации руководству экономического субъекта по результатам аудиторской проверки;
• организовывать и осуществлять проверку состояния внутреннего контроля на предприятии;
• использовать результаты аудиторской проверки для совершенствования внутреннего контроля, учета и управления предпринимательской деятельностью;
• проводить аудит всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности на предварительной, основной и заключительной ее стадиях;

владеть

• приемами и способами выявления нарушений и ошибок в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета;
• способами обобщения результатов проверок и составления аудиторских заключений;
• теоретическими основами функционирования ревизии и контроля хозяйствующих субъектов;
• приемами и способами выявления нарушений и противоправных действий в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета;
• способами обобщения результатов проверок и составления аудиторского заключения;
• приемами использования результатов аудита в управлении повышением эффективности предпринимательской деятельности экономического субъекта.

Основные понятия . Аудиторские доказательства, первичные аудиторские задания – входящие остатки, внешние подтверждения, первичные задания – начальные сальдо, аналитические процедуры, аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования, аудит оценочных значений, связанные стороны, последующие события, непрерывность деятельности, заявления руководства.

Международный стандарт аудита 500 "Аудиторские доказательства"

Международный стандарт аудита 500 объясняет, из чего состоят получаемые в ходе аудита аудиторские доказательства, и рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, с тем чтобы иметь возможность на их основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.

Целью аудитора являются разработка и выполнение аудиторских процедур таким образом, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и возможность на их основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.

Для целей MCA используются следующие термины.

Бухгалтерские записи – записи первичной бухгалтерской информации и документы, их подтверждающие.

Надлежащий характер (аудиторского доказательства) – мера качества аудиторского доказательства, т.е. его надежности и применимости, используемая с тем, чтобы иметь возможность на основе такого доказательства приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.

Аудиторское доказательство – информация, используемая аудитором с тем, чтобы иметь возможность на ее основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение. Аудиторское доказательство включает в себя и содержащуюся в бухгалтерских записях информацию, на которой основывается финансовая отчетность, и другую информацию.

Эксперт руководства – индивидуум или организация, имеющие опыт в области бухгалтерского учета или аудита, чья работа в данной области использовалась организацией для помощи при подготовке финансовой отчетности.

Достаточность (аудиторских доказательств) – мера количества аудиторских доказательств. На количество требуемых аудиторских доказательств влияет оценка аудитором рисков существенного искажения, а также качество таких аудиторских доказательств.

Аудитор обязан разработать и выполнить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах, для целей получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При разработке и выполнении аудиторских процедур аудитор обязан рассмотреть надлежащий характер и надежность информации, используемой в качестве аудиторского доказательства.

Если информация, которая будет использована в качестве аудиторского доказательства, была подготовлена с использованием эксперта руководства, аудитор обязан, учитывая важность работы эксперта для целей аудита:

• оценить компетентность, навыки и объективность эксперта (см. п. А37–А43);
• добиться понимания работы эксперта (см. п. А44– A4 7);
• оценить надлежащий характер работы эксперта как аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки подготовки финансовой отчетности (см. п. А48).

При использовании информации, подготовленной организацией, аудитор обязан оценить, является ли она достаточно надежной для целей аудита и, если это необходимо в данных обстоятельствах:

• получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты информации;
• оценить, является ли информация достаточно четкой и детальной для целей аудита.

При разработке тестов контроля и детальных тестов аудитор обязан разработать методы отбора элементов для тестирования, которые являлись бы эффективными в целях аудита.

Если полученные из одного источника аудиторские доказательства не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, то он обязан определить, какие необходимы дополнения или модификации аудиторских процедур для того, чтобы разрешить данный вопрос, и рассмотреть, как влияет данный вопрос (если такое влияние существует) на другие аспекты аудита.

Аудиторские доказательства должны подтверждать аудиторское мнение и аудиторское заключение. Они являются кумулятивными, и в основном аудитор их получает при выполнении аудиторских процедур в ходе аудита. Они могут включать также информацию, полученную из других источников, таких как прошлый аудит или процедуры контроля качества аудиторской фирмы в отношении принятия и продолжения отношений с клиентом.

Большая часть работы аудитора по формированию аудиторского мнения состоит в получении и оценке аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры по получению аудиторских доказательств могут включать в себя, помимо запроса, инспектирование, наблюдение, пересчет, подтверждение, повторное выполнение и аналитические процедуры, часто применяемые в сочетании друг с другом.

Инспектирование заключается в изучении записей или документов, внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме или на других носителях.

Некоторые документы представляют собой прямое аудиторское доказательство существования актива, например документ, являющийся финансовым инструментом, такой как акция или облигация.

Аудиторская выборка разрабатывается для того, чтобы позволить получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования сформированной для этой совокупности выборки. Аудиторская выборка рассматривается в MCA 530.

Получение аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру может указывать на то, что отдельный элемент аудиторских доказательств не является надежным, например, аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам из другого источника.